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作者：李琼
时间：2020-06-05
随着中国经济步入新常态，经济增长从高速转为中高速，企业面临着经济增长下行压力增大、产能相对过剩、生产经营成本不断上升等问题。在诸多问题中，最核心的问题之一是税费负担。2017年的《中国企业经营者问卷跟踪调查报告》显示，超过半数的企业家认为税费负担过重，沉重的负担极大地扭曲了企业的创新动力。针对企业负担过重的问题，近些年，中国出台了一系列减税降费政策来支持企业发展。
我们对企业税费负担分所有制特征、企业规模、行业和地区进行多维度分析，在得到企业税费负担分布特征基础上，分析影响中国企业税费负担的因素。
表 1分行业企业税费负担（%）
数据来源：作者计算
表 2分省份企业税费负担（%）
注：此处统计的为大口径企业税费负 数据来源：作者计算
一、中国企业税费负担的特征分析
第一，国有企业无论是总税费负担，还是税收负担和社会保险费负担，均高于私营企业和港澳台及外商投资企业。按照本文的计算，国有企业大口径税费负担为35.84%，而私营企业、港澳台商投资企业和外商投资企业的大口径税费负担分别为30.32%、28.32%、29.16%，国有企业的大口径税费负担比其他类型企业高出至少5个百分点。
学界对于股权性质与税收负担的关系一直有两种结论：一是认为企业中的政府股权能够有效降低企业税收负担。其背后的逻辑是，企业中政府股权越高，意味着企业游说能力越强，且政企合谋的可能性越大，对企业的监管可能会较松，而且企业能够获得更多的税收优惠。然而，这一逻辑对中国的国有企业并不成立，中国的国有企业管理层大都来自政府或与政府联系密切，对国有企业管理层来说，少交税并无多少收益，也就是说，国有企业并没有动力去避税。二是根据税收征管效率原则，中国税务部门在收取税款时采取的是“抓大放小”原则，而国有企业往往规模较大，这也是导致中国国有企业税费负担较其他性质企业更重的原因。
第二，规模越大的企业承担的税收负担、行政事业性收费和政府性基金负担越高，但是小企业承担的社会保险费负担更高。规模越小的企业可以享受到诸如增值税起征点、企业所得税较低税率等税收优惠，故税收负担较低。由于税收与工人工资挂钩，也就是说，劳动密集型企业社会保险费负担较高。相对来说，大企业资本有机构成高，人工成本比例相对较低，故社会保险费负担较低，而中小企业作为吸收就业的主力军，人工成本占总成本比重较高，故社会保险费负担较高。
第三，按照行业细分，税费负担最高的三个行业分别是金融业、建筑业和房地产业，公共管理、社会保障和社会组织以及教育行业社会保险费负担较高（见表1）。金融业是19个行业中总税费负担最高的行业，大口径税费负担高达60.68%，小口径税收负担达49.93%，社会保险费负担也有9.27%，接近10%。
金融业税费负担高的原因，可以从如下三方面理解：
一是本文使用的是2015年的全国税收调查数据，此为中国实施全面“营改增”之前，按照中国《营业税法》的规定，金融业适用的营业税率为5%，而交通运输业、建筑业、邮电通信业以及文化体育业等行业适用3%的营业税率。
二是营业税对金融机构的贷款、金融经纪业务、保险业务和其他金融服务基本是以收入全额为税基进行征税，这使得金融业存在明显的重复课税问题。
自2016年5月1日起，中国全面推开“营改增”试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入“营改增”试点，金融业的增值税税率与其他服务业持平。但是，由于行业特性，即便是“营改增”之后，金融业仍可能存在税负偏高的可能，以商业银行为例，作为主要进项税额的借款利息，在目前增值税税制中并不可抵扣，而且金融行业业务繁多，但可抵扣项较少，金额也较小。同时，金融业在购进设备和软件方面虽然可以做进项税额的抵扣，但由于其行业特征，并不需购进大量固定资产，这些必然会导致其增值税可抵扣的进项税额较低，而且目前金融业适用的增值税税率为6%，较之前营业税税率还增加了1个百分点，加上金融业“营改增”操作成本较大，故还有一些学者认为“营改增”后金融业税负不降反升。
第三个原因，体现在其社会保险费负担，金融业属于高收入劳动密集型行业，按照本文所使用的数据，金融业的平均从业人员为27.5万人，在19个行业中排第三，且金融业收入普遍较高，从业人员的社保也都比较完善，导致行业社会保险费负担较高。
税费负担较高的另外两个行业是建筑业和房地产业。建筑业总税费负担为44.49%，房地产业总税费负担为40.68%。直观来讲，建筑业和房地产业的高税费负担，尤其是高税收负担，在于其高销售额，也就是在于不断攀升的房价。近两年，随着房价增速放缓，加上“营改增”的实施，这两个行业税负可能会有一定程度下降。但是，即便是“营改增”之后，建筑业和房地产业仍然可能会面临高税负的问题。
中国人民大学财税研究所、中国人民大学重阳金融研究院、中国人民大学财政金融学院2019年7月9日发布的《中国企业税收负担报告》指出，2008—2017年，中国企业平均总税负为25.89%，其中房地产企业总税负最高，在40%以上，这一结论与本文研究接近。究其原因，主要在于部分成本抵扣困难：建筑业和房地产业属于劳动力密集型行业，其中有大量劳动力来源于农民而非正规的劳务派遣公司。企业难以取得发票去抵扣增值税进项税额，一些建筑成本如沙石可能难以取得增值税专用发票。房地产开发过程中产生的其他费用如评估费用等，也都难以抵扣。在房地产开发过程中，因为向银行或者其他金融机构大量融资，会产生巨额的利息费用，按照目前的增值税政策，“购进的贷款服务”不得从销项税额中抵扣，这也是导致建筑业和房地产业税费负担高。基金负担较少，且农村社保相对城镇社保来说，费用较低，综合因素下，农林牧渔业的总税费负担远低于其他行业水平。
第四，不同地区间企业税费负担差异较大，照本文计算，4个直辖市的大口径企业税费负担为31.21%，东部地区为29.82%，中部地区为28.96%，西部地区为25.41%，整体来看，中东部地区企业税费负担高于西部地区。
二、影响中国企业税费负担的因素
综合已有研究结果，并结合本文的分析，我们认为，影响区域间企业税费负担的因素主要有以下三个。
一是财政体制。
地方政府对企业实现的是“攫取之手”还是“放水养鱼”，地方政府不同价的发票去抵扣增值税进项税额，一些建筑成本如沙石可能难以取得增值税专用发票，房地产开发过程中产生的其他费用，如评估费用等也都难以抵扣。在房地产开发过程中，因为向银行或者其他金融机构大量融资，会产生巨额的利息费用，按照目前的增值税政策，“购进的贷款服务”不得从销项税额中抵扣，这也是导致建筑业和房地产业税费负担高的重要原因。
按照行业细分，公共管理、社会保障和社会组织以及教育行业社会保险费负担较高。这两个行业是典型的劳动力密集型行业，教育业的平均从业人员接近27万，且大部分类似传统意义上的“铁饭碗”，社会保险费负担具有一定刚性，结论与直观逻辑相符。
农林牧渔业作为第一产业，国家给予了涉农行业、涉农企业和涉农产品诸多税收优惠政策，农林牧渔业本身涉及的各种行政事业性收费和政府目标、财政体制的不同安排都会直接影响企业税费负担。
从表2可以看出，几个经济大省如江苏省、浙江省和广东省，
企业税费负担都处于31个省市自治区的中等水平，尤其是江苏省，企业税费负担仅为26.98%。一个可能的解释是，在“基数法”的税收计划编制下，若一地本年度的税收计划过高，会导致其来年面临较大的征税压力，因此，地方政府会倾向于“放水养鱼”，税务部门会倾向于隐瞒当地的真实税源。像江苏省这样的税源充足地区，税务部门征管空间较大，经济形势较好的年份，税务部门在刚性的税收计划考核压力下，更有可能应收不收，藏税于民。
二是各地方针对本地企业出台的减税降费政策。
近两年，国家层面出台了多项减税降费政策，地方版的减税降费政策也陆续出台。各地财政状况存在差异，减税力度不同，清理各项行政事业性收费和政府性基金的力度也不一样，地方政策区别，导致了企业税费负担在区域间差异显著。
三是地方产业结构。
税费负担较高的金融业、房地产业和建筑业在直辖市和东部地区占比更高，故直辖市和东部地区整体企业税费负担高于中西部地区。另外，典型的如河北省，其总税费负担中有49.06%来自社会保险费负担，可能的解释是，河北省有大量的资本有机构成较低、劳动力密集型行业或产业，劳动力总成本较大，导致其社会保险费负担很高，从而推高了企业总税费负担。
三、小结
本文基于2015年的全国税收调查数据，在系统分析企业税费负担指标选取的基础上，分别测算了三种口径的企业税费负担，这是目前国内微观层面测算企业税费负担的最大口径，涉及的企业样本也可谓最大。
研究表明，中国企业税费负担主要来自税收负担和社会保险费负担。导致不同类型、不同行业和不同地区企业税费负担差异的主要原因，一是财政体制下的政府行为，包括税收计划的制定、税收征管和地方减税降费等行为；二是产业行业特征，行业资本有机构成比例、劳动力密集度、增值税税制下是否能够抵扣等；三是企业特征，包括企业的所有制、企业规模等特征。
如何进一步细致地研究企业税费负担的影响因素，包括对中小微企业、高科技型企业的影响，或者是更深层次探讨形成区域间企业税费负担的差异，都是未来研究的重要方向。在新时代背景下，国际竞争进一步加剧，企业经营成本将随之发生变化，如何设计出可比的指标将中国企业的税费负担进行国际比较，也是未来研究的重点。只有系统地掌握企业真实的税费负担和结构变化，清楚中国企业税费负担的国际相对水平，方能使未来的税制设计更加合理。
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